[内容摘要]  随着我国市场经济体制改革的深入和发展，破产日渐成为企业退出市场的一个重要途径。破产企业往往负债累累，其中税收债权是很重要的一部分。在企业破产过程中，如何实现税收债权是一个值得探讨的问题。本文对税收债权在破产程序中的性质、范围和地位，以及在参与破产程序中的债权申报问题作了一定的探讨。

[关键词]   破产 税收债权 税收优先权  债权申报

   随着我国市场经济体制改革的深入和完善，以及优胜劣汰的竞争机制的作用的充分发挥，破产正式成为企业退出市场的重要途径。目前，我国进入破产清算程序的各类企业日益增多，而这些企业往往负债累累，负债中有相当大的部分是国家税收。国家税收债权在企业破产程序中如何实现是一个值得探讨的问题。然而，我国现行破产法和税法都没有对此类问题做出详细的规定，这使得税务机关在企业破产程序中无所适从，十分被动。本文欲对企业破产中产生的有关税收的几个问题做一些简单的探讨。

   一、税收债权在企业破产程序中的性质和范围

   税收债权因其基于公法而产生，目的在于保障国家管理职能的行使，具有社会公益性，故而被视为一种特殊的债权。关于税收债权在破产程序中的法律性质，在各国法律中规定都不相同。日本破产法将其一概列为财团债权。德国旧破产法则将其列为优先破产债权，即承认其为破产债权，但优先于一般的破产债权。但德国新破产法取消了税收债权的破产优先受偿权，而视为一般破产债权。[①]在美国破产法中税收债权被列为第七位无担保债权。根据我国现行破产法第37条规定：“破产财产优先拨付破产费用后，按照下列顺序清偿：一、破产企业所欠职工工资和劳动保险费用；二、破产企业所欠税款；三、破产债权。破产财产不足清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。”现代我国现行破产法是将税收债权列为优先破产债权，即承认其为破产债权，但优先于一般破产债权。

   显然，将税收债权一概视为优先破产债权是不妥的，其不足之处可以体现在以下几个方面：首先，税收债权依其产生的时间可分为破产宣告之前所产生的税收债权和破产宣告之后所产生的税收债权。破产宣告之前，债务人并未真正进入破产程序，税收债权的产生依据主要是债务人的生产经营活动,其纳税的主体是债务人。这类债权是优先破产债权，其只能参加破产分配程序的第二顺位清偿。破产宣告之后，税收债权的产生依据是：清算组在管理破产财产的过程中，经法院的许可和同意，在必要的范围内继续破产人的营业所产生的新的相关税收如营业税、增值税等；清算组在破产财产变价处理的过程中如拍卖破产企业不动产、土地使用权等所产生的税收。破产宣告后所产生的债权显然与破产宣告前所产生的债权性质上有所不同。因为，破产宣告后，债务人已实际上失去其主体资格，债务人的财产已成为全体债权人的财产。此时的实际纳税主体是全体债权人。这种发生于破产宣告后的税收应视为实现全体债权人之利益所必需的费用或开支，应由清算组将之作为共益费用在破产财产中优先补偿。

   其次，税务部门对破产企业的债权，既可能包括在破产企业正常生产经营过程中所应征收的税款本金，还可能包括因破产企业迟延交纳税款额应征收的滞纳金和利息，或因破产企业存在偷、漏、逃、骗税等违法行为时税务机关依法做出的罚款。这些罚款、滞纳金和利息能否与税款一起构成破产债权是一个值得思考的问题。根据我国最高人民法院2002年《关于审理企业破产案件若干问题的规定》的司法解释第61条的规定，税务机关对破产企业处以的罚款，滞纳金是不应计入破产债权的。有人认为，与税款相关的各种处罚应当列入破产债权参与分配。原因在于在国家利益和债权人利益之间首先保障的是国家利益。如果对偷、逃、骗税等违法行为处罚不能落实到实处，不但国家利益将由此受到损害，而且将会有更多的纳税人无所顾忌地实施违法行为，这将给国家造成更大的损失。笔者认为，这种观点显然是错误的。对国家利益的维护可以通过税收的债权优先性得以体现，而将罚款、滞纳金等一并纳入税收债权显然有矫枉过正之嫌。况且也与法理相悖。罚款、滞纳金等实际上都是对破产企业违法行为或迟延支付行为的经济制裁。但企业被宣告破产以后，已丧失对财产的管理处分权。在此情况下，如税务机关依然对破产企业课以罚款，滞纳金等，并容许罚款、滞纳金作为优先破产债权参与破产财产的分配，其实际上等于分配了全体债权人的财产，或将对破产企业的惩罚转嫁到了善意的破产债权人身上，既不可能起到相应的法律制裁作用，也违背了法律的公平和正义理念。所以，破产宣告后税务部门对破产企业处以的罚款的、滞纳金等不应作为破产债权清偿。在新破产法中，可以考虑借鉴国外立法经验，将其列为劣后债权，在破产清偿顺序上劣后于普通债权。当破产企业财产清偿完毕普通破产债权等前顺位债权后，有剩余财产情况下可参与破产财产的分配。

   二、税收债权在破产程序中的地位

   我国《税收征收管理法》第45条规定：“税收机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款，没收违法所得。”我国许多学者认为，税收征收管理法第45条确立了我国的税收优先权，对维护我国税款的及时、足额缴纳起到了十分重要的作用。

   “一般认为，税收优先权有广义和狭义之分。狭义的税收优先权仅指担保物权优先权，是税收不但优先于普通债权而且优先于在税务人的物上和财产权利上设定的担保物权得到偿付的一种权利。广义的税收优先权还包括普通债权优先权，指税收优先于无担保债权（或称一般债权、普通债权）得到偿付。”[②]从我国《破产法》第37条，《民事诉讼法》第203、204条的规定来看，在我国现行破产法中对税收优先权的规定属于广义优先权，其落后于担保债权，只能在破产财产（已作为担保物的不属于破产财产）中得到实现。显然，破产法和税法对税收优先权的规定存在着矛盾和冲突.。

   在税收债权与留置权、抵押权等担保物权的顺位上，破产法学者与税法、民商法学者有不同的理解。破产法学者并未给予税收债权高于担保物权的地位，甚至认为在破产法中应否认税收优先权。我国台湾学者黄川口认为，公司破产前所欠税款充其量为无担保的破产债权。“德国波恩大学教授瓦格尔·科哈特博士则指出：在德国原则上已取消了税收债权的优先清偿权。我国破产法学者李永军认为从世界各国破产法的发展趋势看，也越来越淡化了税收债权的优先清偿地位，如上所述德国新破产法、澳大利亚新破产法。我国现行破产法将其列为一般破产债权但又将其在清偿顺序上优先于一般的破产债权是可行的。”[③]显然，在破产法学者眼中，抵押权、质权等担保债权应当优先与税收债权，税收债权的优先性只相对于一般破产债权而言。而相反，我国台湾地区学者王泽鉴以及大陆的许多税法学者则认为，“抵押权应对各种捐税和劳动工资优先权做出让步。前者是基于财政目的，后者是出于社会正义”。[④]

   这种对立和冲突实际上是源于税法和破产法理念的不同。目前世界各国破产法新的立法理念是公平保护债权人的利益，追求社会效率和公平，维护市场经济优胜劣汰的竞争机制。而我国现行的《税收征收管理法》显然强调对国家税收的保护，防止国家税收的流失。但笔者认为，将税收优先权凌驾于担保物权之上不足取。原因在于我国《税收征收管理法》第45条规定的目的在于防止债务人与一般债权人串通设置担保，而后申请破产以逃避国家税收。实际上依据第45条之规定，通过提高税收优先权的清偿地位也难以达到十分满意的效果。对于设置于税收债权之后的担保可以使之相对与税收无优先权，但是这无法约束债务人设置在前的担保。况且，对于债务人的恶意设置担保的行为，在新破产法中可以通过完善破产无效制度或撤销权制度来加以弥补，可以将债务人与一般债权人的相互串通设置担保或债务人恶意通过为没有担保物权的债权人设定担保的行为规定为可撤销或无效行为。另外,税收债权完全可以通过现行的税收保全制度和强制执行制度来保障，税收担保制度也不失为一种很好的选择。我国以前因破产企业对银行欠债情况严重，出于对银行债权的保护也曾做出类似的优先权保护，但结果也不尽如人意。在现行破产法中，银行债权是没有被给予优先权的。

   同时，《税收征收管理法》第45条的规定“一方面造成与我国破产法的冲突与矛盾，给司法实践造成混乱与障碍。另一方面，过分强调对税收债权的保护必然损害和动摇了担保制度。担保制度是市场机制的基础制度，社会信用是社会运转的核心。就我国当前所处的经济发展和社会发展阶段而言，两者都极脆弱也极其迫切。而税收的实现背后由行政权力为依托，完全可以另觅其他途径，而不必损及担保制度。我国历来行政权力膨张，私权萎缩，约束公权、扩张私权应是法制建设应有之义。而由行政权演绎出的税收优先权来制约极为珍贵与稀缺之私权－担保权，显然有开倒车之嫌。”[⑤]

   最后，将税收优先权置于担保物权之前亦有悖于破产法立法理念和发展潮流。尽管世界许多国家在破产程序中都规定了税收优先权，但目前来看都有弱化的趋势。日本破产法中一直将税收债权视为财团债权,一直受到日本国内学者的批评。日本学者伊藤真认为：“与此相比较，破产中关于租税债权的处理，在立法论上受到了强烈的批判。因为在破产财团一般呈贫弱状态的现状中，通过管理人的努力所收集起来的财产的一大半被租税的清偿用掉，为破产债权人的利益而活动的管理人将无法完成其任务。”[⑥]而美国破产法仅将税收债权列为第七无担保债权，德国新破产法则彻底取消了税收债权的优先权。我国确立的这种税收优先权则是公权对私权、国家对一般债权人的挤压，是不符合这一发展趋势的。

   税务机关往往是破产企业重要的债权人之一，税务机关在破产程序中当然拥有与其他债权人一样提起破产申请、参加债权人会议、参与破产财产分配等权利。本文因限于篇幅，只对债权申报问题作一些探讨。但需要强调的一点是，税务机关在参与破产程序的过程中，代表的是国家利益，所以被税务机关选派参与破产程序的税收债权代表在需要做出影响税收债权的重要决定时，如提起破产申请、表决破产财产的分配方案等，都必需征得税务机关决策层的同意和授权。

   所谓破产债权的申报，是指债权人或其代理人在破产程序开始后的法定期间内，向法院呈报其债权，以示参加破产程序的意思表示。债权申报是债权人参加破产程序以行使权力的基础。债权人欲参加破产程序行使权利，均应以口头或书面形式向破产法院呈报其债权。凡债权人在法定期间内未申报债权的，就不能取得破产法赋予的债权人在破产程序中享有的各项权利。税收债权由于其性质和用途的特殊性，在各国破产法中，一般将税收债权和职工工资、社会保险费用等一起列为无须申报的债权。目的在于防止此类债权因未能依法律规定申报或补充申报而丧失依破产程序受偿的权利。　　　　

   然而，在司法实践中，税收债权及职工工资等免于申报的制度给法院审理破产案件和清算组进行破产清算工作带来许多不便，也不利于税收债权及职工工资的偿付。原因在于，在我国进入破产清算的企业往往管理混乱、账目不清，清算组很难从其财务记录中全面准确地把握破产企业所欠税收、职工工资这类债权的真实情况，从而很难制作出公正有效的破产财产分配方案。另外，法院在对企业做出破产宣告之后应通知税务机关参与债权申报，这有利于税务机关及时地介入和参加破产程序，明确破产企业所欠税款。这种做法既可减轻清算组的工作，也可防止国家税收的流失。

   但税收债权是具有公益性的债权，所以税收债权申报制度与一般破产债权的申报制度应有所不同，税收债权的未及时申报不能当然被视为放弃，法院应将清算组根据破产企业的财务记载核定的欠税数额作为依据来提存破产财产。但因税务机关自身原因未能按期或足额申报债权，税收债权与提存的数额不一致时，税务机关应承担相应的法律后果。具体而言，分为如下三种情形。

   1.在破产财产分配方案已经由债权人会议讨论通过并经人民法院认可，破产财产还未开始分配的情况下，税务机关提起债权申报的，人民法院应予以支持，不得以其申报的迟延而剥夺其权利。但由于需要对原来的破产财产分配方案进行调整，加大了清算组的工作量，也增加了破产清算的费用，并且需要重新召开债权人会议，也增加了其它债权人的费用，对于此类费用，应该由提起债权申报的税务机关承担。

   2.在破产财产已分配完毕，税务机关才提起债权申报的，经人民法院确认，依破产企业财务记载的税收债权予以提存的税款数额小于税务机关申报的数额的，其不足部分税务机关不得请求法院裁定将普通债权人分得的财产返还；人民法院提存的数额大于税务机关申报的数额的，多余部分应用于对一般债权人的追加分配。

   3.如果破产财产已分配完毕，破产企业的财务账册中没有欠税记载的，但税务机关迟延申报的。因破产财产已分配完毕，税务机关不得请求普通债权人返还财产。当然，对于本应该优先清偿的而未清偿的税收债权，如果在破产程序终结后，人民法院发现债务人有应追加分配给债权人的财产的，税收债权可以参加分配，并享有优先于一般破产债权的受偿权。对于因之给国家带来的税收损失，应视情况追究相关税收工作人员的行政或刑事责任。

Biography: Liu Zhenglin (1975- ), male, Postgraduate, Law school, Wuhan University, majoring in Economical Law.

Abstract  With the development and perfect of Chinese market economical system reform , bankruptcy is becoming a main way for the enterprise to withdraw from the market. The bankrupt enterprise is always heavily in debt , and a great part of the debt is tax. In the course of the enterprise bankruptcy, how to realize the tax debt is a discussable question. This essay want to discuss in the following factors: the character, scope, and position of the tax in the bankrupt procedure. And how to apply the tax debt is also discussed.

Key words: bankruptcy ;  the tax debt ;  the priority of tax ; the application of tax